实质性方案

　　实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主。总体审计方案包括实质性方案和综合性方案。

　　总体审计方案是针对认定层次重大错报风险的应对措施而形成的方案。

　　1、总体审计方案的影响因素

　　（1）注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险；

　　（2）采取的总体应对措施。

　　2、财务报表层次重大错报风险与实质性方案的关系

　　评估的财务报表层次重大错报风险属于高水平时，注册会计师拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。

　　实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序，包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。

　　注册会计师实施的实质性程序应当包括下列与财务报表编制完成阶段相关的审计程序：

　　1.将财务报表中的信息与其所依据的会计记录进行核对或调节，包括核对或调节披露中的信息，无论该信息是从总账和明细账中获取，还是从总账和明细账之外的其他途径获取。

　　2.检查财务报表编制过程中作出的重大会计分录和其他调整。注册会计师对会计分录和其他会计调整检查的性质和范围，取决于被审计单位财务报告过程的性质和复杂程度以及由此产生的重大错报风险。

　　由于注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露实施实质性程序。

　　针对特别风险实施的实质性程序：

　　如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。例如，如果认为管理层面临实现盈利指标的压力而可能提前确认收入，注册会计师在设计询证函时不仅应当考虑函证应收账款的账户余额，还应当考虑询证销售协议的细.节条款（如交货、结算及退货条款）；注册会计师还可考虑在实施函证的基础上针对销售协议及其变动情况询问被审计单位的非财务人员。如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，这些程序应当包括细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。为应对特别风险需要获取具有高度相关性和可靠性的审计证据，仅实施实质性分析程序不足以获取有关特别风险的充分、适当的审计证据。

　　实质性程序的性质：

　　实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合。实质性程序包括细节测试和实质性分析程序两类。

　　细节测试是对各类交易、账户余额和披露的具体细节进行测试，目的在于直接识别各类交易、账户余额和披露的认定是否存在错报。细节测试被用于获取与某些认定相关的审计证据，如“存在”“准确性、计价和分摊”等认定。

　　实质性分析程序从技术特征上讲仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，只是将该技术方法用做实质性程序，即用以识别各类交易、账户余额和披露的认定是否存在错报。实质性分析程序通常更适用于在一段时间内存在可预期关系的大量交易。