财务担保合同

　　财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后债务工具条款偿付时，要求签发人向蒙受损益的合同持有人赔付特定金额的合同。

　　符合财务担保合同的定义，必须满足以下特征：

　　一是从对象上来看，担保人对“债务人对债权人不能偿付时”作出担保，而不是其他风险；

　　二是从金额上来看，仅对债权人在持有债务时所承担的损失金额进行赔付，而且金额仅限于实际发生的损失。

　　1.按保险合同相关准则进行会计处理

　　（1）融资性担保公司发生的担保业务，按保险相关准则。

　　（2）在执行新金融工具准则之前，如果发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，可以选择适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同，但选择一经做出，不得撤销。否则，相关担保合同适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

　　2.金融工具准则进行会计处理

　　如果财务担保合同不适用保险准则，则按金融工具准则进行会计处理。

　　（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

　　（2）金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。

　　（3）不属于（1）和（2）情形的财务担保合同，企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照金融工具准则所确定的损失准备金额（财务担保合同的预期信用损失计提的准备）以及初始确认金额扣除依据收入准则相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。在这里，财务担保合同的信用损失是企业就合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预期付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或其他方收取的金额的差额的现值；预期信用损失，是概率加权的结果。

　　财务担保合同按金融工具准则中确定的孰高计量

　　（1）按照下列两项金额孰高进行计量：

　　①损失准备金额（财务担保合同的预期信用损失计提的准备）

　　财务担保合同的信用损失是企业就合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预期付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或其他方收取的金额的差额的现值。预期信用损失，是概率加权的结果。

　　②初始确认金额扣除依据收入准则所确定的累计摊销额后的余额

　　（2）会计处理时必须注意的事项：

　　①初始确认金额为初始确认时收到的担保费；

　　②依据收入准则所确定的累计摊销金额，是根据收入准则累计已经确认的收入。

　　一、案例背景

　　2x19年1月1日，A公司为第三方B公司提供一项5年期财务担保，担保B公司发放给C公司的一笔贷款本金，担保金额为200万元。在2x19年至2x20年，A公司认为C公司的信用风险没有显著上升，因此按照12个月的预期信用损失计算减值，金额分别为1.8万元和2.5万元；从2x21年起，A公司认为C公司的信用风险显著上升，因此2x21年至2x23年按照存续期的预期信用损失计算减值，金额分别为20万元、50万元和200万元。A公司未明确表明将此类合同视作保险合同，也未将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

　　假设A公司收取的财务担保费用存在以下两种情形：

　　情形一：A公司在2x19年1月1日预收了全部担保费，金额为10万元。A公司按照直线法确认担保费收入。

　　情形二：A公司在未来5年的每年初收取担保费2万元。合同约定，如果A公司对B公司的损失进行了赔付，则合同立即到期，后续的担保费将不再收取。

　　问题：上述两种情形下A公司如何核算发行的财务担保合同？

　　二、案例解析

　　财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。在本案例中A公司发行的担保合同满足上述财务担保合同的定义。

　　根据准则的相关规定，企业发行的财务担保合同适用于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）的规定，不过出于实务考虑，如果发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，可以选择适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同，但选择一经做出，不得撤销。在本案例中A公司未明确表明将此类担保合同视作保险合同，因此会计处理适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）。

　　根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）的规定，企业作为财务担保合同发行方的，应当在初始确认后，按照依据该准则所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据收入准则所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。

　　在本案例中，区分了两种情形，情形一是财务担保合同在发行时即收到了全部的担保费，情形二是财务担保合同在发行时没有一次性收取全部费用，而是逐年收取。在这两种情形下，假设预期信用损失金额一样，表1列示了会计处理的差别：

　　表1：会计处理差别  单位：万元

　　在本案例中，财务担保合同的“初始确认金额”为初始确认时收到的担保费，“依据收入准则所确定的累计摊销金额”为根据收入准则累计已经确认的收入。情形一中，初始确认时A公司一次性收到了全部担保费10万元，按照收入准则以直线法逐年确认摊销的收入，因此2x19年至2x23年每年确认担保费收入2万元，初始确认金额扣除依据收入准则所确定的累计摊销额后的余额分别为8万元、6万元、4万元、2万元和0。由于五年末预期信用损失余额分别为1.8万元、2.5万元、20万元、50万元和200万元，因此根据孰高原则，五年末的财务担保合同负债分别为8万元、6万元、20万元、50万元和200万元。情形二中，因为初始发行时没有预收5年的担保费，而是逐年收取，因此每年末初始确认金额扣除依据收入准则所确定的累计摊销额后的余额均为0，因此根据孰高原则，五年末的财务担保合同负债均为预期信用损失余额，即1.8万元、2.5万元、20万元、50万元和200万元。

　　从本案例可以看出：（1）担保费的收取时点会影响财务担保合同负债的确认；（2）财务担保合同的预期信用损失在合同发行时即需要确认。