纳税人诉讼

　　纳税人诉讼是指纳税人以其纳税人的身份就政府的违法征税及违法使用税款等侵犯公共利益的行为向法院提起的诉讼，属于行政公益诉讼的一种。

　　纳税人诉讼产生并成熟于美国，日本、英国、法国等也存在类似制度，国外法学理论界亦对纳税人诉讼制度存在诸多探讨。我国尚未规定纳税人诉讼制度，法学理论界对纳税人诉讼制度的研究也较少。纳税人诉讼制度具有较强的理论意义与实践意义。

　　在我国，税收收入已占国家财政收入的90％以上，但由于缺少有效的制约机制，政府违法征税和违法用税等侵害公共利益的行为大量存在，财政资金流失严重；纳税人由于对税收缺乏正确的认识而质疑税收的义理性，进而影响其纳税的积极性。因此，确立纳税人诉讼制度，赋予纳税人针对政府违法征税和违法用税等侵害公共利益的行为提起诉讼的权利，一方面可以使纳税人对税收形成正确的认识，增强纳税人权利意识，更好地保护纳税人的合法权益；另一方面，可以实现私权制约公权，加强财政支出的法治化，防止财政资金的流失。

　　纳税人诉讼产生的理论依据在于：纳税人作为财政资金的实际缴纳人，从财产所有权的角度，纳税人才是财政资金的真正所有人。国家财政、税务等行政机关之所以能够使用这些由纳税人缴纳的财政资金，不是因为纳税人基于市场交易行为对财产所有权进行让渡，而是基于社会秩序、公共产品、公共环境需求的考虑将其自有资金交给国家行政机关进行管理，类似于信托的一种行为。纳税人对自己交托管理的财政资金，从西方的税收法律思想来看，完全是权利的暂时转移，纳税人依然拥有对财政资金的实体权利。但我国自古就根深蒂固的财政税收思想是纳税人诉讼制度不可能存在的根源。正因为国家认为只有国家机关才有权享有并支配财政资金，对纳税人的权利从来就不曾设想过，纳税人除了纳税的义务，还是纳税义务。尽管现在我们已经开始反思，但是纳税人权利的赋予却依然是一个缓慢的过程。

　　第一，纳税人诉讼是一种司法活动。纳税人诉讼的根本目的是保护纳税人的合法权益不受税务机关违法行政行为和其他行政机关违法使用公共资金的行为的侵害。纳税人诉讼是人民法院运用国家审判权依照司法程序来解决税款的征收，减免以及使用等案件的司法活动，人民法院在整个诉讼活动中居于核心和主导地位。

　　第二，纳税人诉讼是一种行政诉讼。纳税人诉讼是根据《行政诉讼法》和税法中有关税务行政诉讼的规定进行的一种纳税人、纳税义务人、扣缴义务人、负税人和举报人以纳税人的身份就税款的征收、减免以及使用向法院提起行政诉讼的司法活动，其主要任务是解决行政纠纷，维护纳税人合法权益，确定税务机关和其他行政机关就税款的征收，减免以及使用等行政行为是否合法。因此，纳税人诉讼属于行政诉讼的一种，因而具备行政诉讼的一般特性。

　　第三，纳税人诉讼的双方当事人具有恒定性。在纳税人诉讼中，原告和被告的位置是固定的，不能相互交换和倒置。纳税人诉讼的原稿必须是税收行政管理相对人（即纳税人），以及发现其他行政机关有违法使用公共资金的行为而提起行政诉讼的纳税人。纳税人诉讼的背包一般是作出一定税务具体行政行为的税务机关和违法使用公共资金的其他行政机关。

　　除共有原则外（如人民法院独立行使审判权，实行合议、回避、公开、辩论、两审、终审等），纳税人诉讼还必须和其他行政诉讼一样，遵循以下几个特有原则：

　　（一）人民法院特定主管原则。即人民法院对税务行政案件只有部分管辖权。根据《行政诉讼法》第十一条的规定，人民法院只能受理因具体行政行为引起的税务行政争议案。

　　（二）合法性审查原则。除审查税务机关是否滥用权力、税务行政处罚是否显失公正外，人民法院只对具体税务行为是否合法予以审查，并不审查具体税务行为的适当性。与此相适应，人民法院原则上不直接判决变更。

　　（三）不适用调解原则。税收行政管理权是国家权力的重要组成部分，税务机关无权依自己意愿进行处置，因此，人民法院也不能对税务行政诉讼法律关系的双方当事人进行调解。

　　（四）起诉不停止执行原则。即当事人不能以起诉为理由而停止执行税务所作出的具体行政行为，如税收保全措施和税收强制执行措施。

　　（五）税务机关负举证责任原则。由于税务行政行为是税务机关单方依一定事实和法律作出的，只有税务机关最了解作出该行为的证据。如果税务机关不提供或不能提供证据，就可能败诉。

　　（六）由税务机关负责赔偿的原则。依据《中华人民共和国国家赔偿法》（以下简称《国家赔偿法》）的有关规定，税务机关及其工作人员因执行职务不当，给当事人造成人身及财产损害，应负担赔偿责任。

　　我国的诉讼法律制度采用传统的当事人适格主义。无论民事诉讼、行政诉讼以及刑事自诉案件，均要求诉讼当事人与案件有直接的利害关系，尤其行政诉讼要求具体的行政行为侵犯了原告合法权益，否则就不予受理。不仅这一起王日忠状告杭州地税案，还有一些关于国有资产流失、环境受到污染等事件，都因为没有合适的原告，而使得国家或广大群众的利益受到很大损害。纳税人作为税收法律关系的一个弱势群体，本就因为税收征收失去了对部分财产的直接支配权，再加上因为政府机关的不合理用税造成了税款的大量浪费与流失，使得纳税人负担加重。

　　纳税人诉讼的主体既可以是受侵害的本人，也可是无直接利害关系的其他纳税人，只要该原告能够举出足够的证据，政府机关有不合理、合法用税的行为，就应该符合了起诉的条件。

　　纳税人诉讼的诉讼主体并不排斥检察机关。检察机关在英国与法国都是国家的相征，当政府机关不合理用税侵害了国家利益、社会公共利益时，检察机关当然有理由代表国家向法院提起诉讼。从另一方面考虑，检察机关的工作人员同样是纳税人，他们也有权以个人提起纳税人诉讼，法院应该予以支持。中国也可以借鉴英国或法国的做法，为了消除纳税人个人提起诉讼的不经济行为，如取证难、诉讼成本过高、可能有滥诉的情况等，可以由纳税人向检察机关进行检举。当检察机关不予受理或在规定时限内不有效处理时，纳税人再可以个人名义向法院提起纳税人诉讼。

　　公益诉讼的目的是为了国家和社会公众，而且进行诉讼又必须要消耗一定的人力资源与经济资源，所以纳税人诉讼所需的资金不应该由个人承担，而应该由国家承担。国家是一个大的运作工厂，需要大量的资金予以扶持。国家财政部门代表国家在进行资金分配时，应该考虑到留足部分公益资金，用于应付突发状况或其他公益所需，其中包括进行公益诉讼所需费用。尽管纳税人提起诉讼，可能得到反射利益，但其公益性是主要的，纳税人的个人利益是微小的，所以提起纳税人诉讼的个人不仅不应该缴纳费用，而且若诉讼成功，还应该获得一定的奖励。个人提起纳税人诉讼，不需要缴纳诉讼费用，并不意味着纳税人可以随意提起诉讼。因为国家的财政资金有限，国家的司法资源也有限，为了防止出现纳税人滥用监督权的情况，对于纳税人的故意形为，或造成司法资源的重大浪费，应该由原告——纳税人承担一定的费用。

　　公益诉讼的被告因为作为或不作为了一定的违反国家或公共利益的行为，原告对被告的行为提起诉讼，依然应当采用“谁举张谁举证”的证据规则作为主要原则。若纳税人诉讼的举证责任完全由被告承担，原告提起诉讼的机率将会相当高，极易造成司法资源的浪费及效率的低下。纳税人因为本人的生活背景、知识层次、认知能力等具有较大的差异，对政府机关的同一资金分配行为会形成不同的感性认识，一旦纳税人从自己的认知水平出发来提起诉讼，但又不负责举证，纳税人的监督权将处于严重滥用的情况，所以由纳税人负责该公益诉讼的举证责任，可以有效的遏制此类现象。当然，有些案件本身牵涉面广，案情复杂，由纳税人完全举证证实政府机关的行为违法或严重不合理是不现实的，所以通过相应的起诉前置程序，由纳税人负责损害及相应部分的举证责任，然后将举证责任转交负责该案的检察机关或其他公益团体，纳税人仍在案件中协助进行，也是可行的。总而言之，纳税人诉讼的举证责任，我们主张纳税人举证为主，被告举证为辅。

　　随着个税起征点的提高，税收制度又进入了新一轮的改革时期。伴随着司法制度改革的呼声，在建构税收法律体系时应该考虑纳税人公益诉讼制度。即使我国的公益诉讼制度尚未进入实质的制度设计阶段，但考虑到法律应当具有前瞻性这一特点，在建立税收基本法时应该对纳税人公益诉讼制度留有思考的余地。尽管现阶段我国发展纳税人诉讼还存在着相当大的障碍，但相信随着中国法治建设的发展，诉讼法制度的完善，以及更多的税法研究者和广大关心公共利益和社会经济发展的纳税人的努力，纳税人诉讼制度将很快建立起来。