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后任注册会计师

　　后任注册会计师，是指正在考虑接受委托或已经接受委托，接替前任注册会计师对被审计单位本期财务报表进行审计的注册会计师。

　　如果被审计单位委托注册会计师对已审计财务报表进行重新审计，正在考虑接受委托或已经接受委托的注册会计师也视为后任注册会计师。

后任注册会计师的含义解读

　　当被审计单位变更会计师事务所时（正在进行变更或已经变更），后任注册会计师通常是指：

　　(1)在签订审计业务约定书之前，正在考虑接受委托的注册会计师；

　　(2)在签订审计业务约定书之后，已接受委托接替前任注册会计师执行财务报表审计业务的注册会计师。

　　需要说明的是，前任注册会计师和后任注册会计师是就会计师事务所发生变更时的情况而言的。在未发生会计师事务所变更的情况下，同处于某一会计师事务所的不同注册会计师不属于前任注册会计师和后任注册会计师的范畴。

前任注册会计师和后任注册会计师的沟通

总体要求

　　发起方：后任注册会计师负有主动沟通的义务

　　前提：需要征得被审计单位的同意

　　方式：可以采用书面或口头的沟通

　　记录：后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿

　　要求：前后任注册会计师应当对沟通过程中获知的信息保密；即使未接受委托，后任注册会计师仍应履行保密义务。

沟通阶段——接受委托前的沟通

　　（1）必要沟通

　　①目的：是否接受委托

　　②必要性：是应当执行的必要审计程序

　　③评价：如前任注册会计师与被审计单位提供的更换事务所的原因不符，特别是在会计、审计问题上存在重大意见分歧时，后任注册会计师应慎重考虑，一般应拒绝接受委托

　　（2）内容：

　　①是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题；②前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；③前任注册会计师向被审计单位治理层通报的关于管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷；④前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因

　　（3）前任会计师事务所的回复

情形	答复要求
一般情况	在被审计单位允许的情况下，前任注册会计师应当对后任注册会计师的合理询问及时作出充分的答复
多家竞标	当多家事务所正在考虑接受委托时，前任注册会计师在被审计单位明确选定后任注册会计师后，才作出答复
答复受限	如受到被审计单位的限制或存在诉讼的顾虑，决定不作出充分答复，应当向后任注册会计师表明答复是有限的
未予答复	a）如没有理由认为变更事务所原因异常，后任需要设法再次沟通
未予答复	b）如仍得不到答复，可致函前任注册会计师，说明如果在适当的时间内得不到答复，将假设不存在专业方面的原因使其拒绝接受委托，并表明拟接受委托

　　（4）被审计单位的不同意沟通时的处理

　　①如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因。如果得到的答复是有限的，或未得到答复，后任注册会计师应当考虑是否接受委托。

　　②后任注册会计师一般应当拒绝接受委托，除非可以通过其他方式获知必要的事实，或有充分的证据表明被审计单位财务报表的审计风险水平非常低。

沟通阶段——接受委托后的沟通

　　（1）非必要程序：

　　方式：最常用、最有效的方式是查阅前任注册会计师的工作底稿

　　（2）查阅前任注册会计师的工作底稿

要点
前提	a）接受委托前，前任注册会计师几乎不可能允许后任注册会计师查阅其工作底稿 b）接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通 c）后任注册会计师可以在工作底稿使用方面作出较高程度的限制性保证
决策	a）前任注册会计师所在的会计师事务所可自主决定是否允许后任注册会计师查阅、复印或摘录部分工作底稿 b）在允许查阅工作底稿之前，前任注册会计师应当向后任注册会计师获取确认函，就工作底稿的使用目的、范围和责任等与其达成一致意见 c）如果前任注册会计师决定向后任注册会计师提供工作底稿，一般可考虑进一步从被审计单位处获取一份确认函，以便降低在与后任注册会计师进行沟通时发生误解的可能性
责任	a）查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时间安排和范围 b）后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作

沟通阶段——发现前任审计的报表存在重大错报

要点

安排三方会谈

（1）后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师

（2）必要时，后任注册会计师应当要求被审计单位安排三方会谈

无法参加三方会谈

（1）如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，

或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，

或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑：

a）这种情况对当前审计业务的潜在影响，并根据具体情况出具恰当的审计报告

b）是否退出当前审计业务

（2）后任注册会计师可以考虑向其法律顾问咨询

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