已发生赔款负债

　　已发生赔款负债是企业对保险合同进行会计处理时设置的一个会计科目，核算企业签发的保险合同的已发生赔款负债或资产。本科目可分别“未来现金流量现值”、“非金融风险调整”等进行明细核算。

　　（1）保险合同约定的给付责任发生时，对于其中的保险成分，借记“保险合同赔付和费用”科目，贷记本科目；对于其中的投资成分，借记“未到期责任负债”科目，贷记本科目。

　　（2）企业在实际支付赔款或费用时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

　　（3）期末，企业重新评估已发生赔款负债时，借记或贷记“保险合同赔付和费用”科目，贷记或借记本科目。将除保险获取现金流量外与保险合同履约直接相关的手续费及佣金、税金及附加、业务及管理费和其他支出等待结转支出分摊至保险合同组时，借记“保险合同赔付和费用”科目，贷记本科目，借记本科目，贷记“待结转支出”科目，也可以借记“保险合同赔付和费用”科目，贷记“待结转支出”科目。对于由货币时间价值及金融风险的影响导致的已发生赔款负债账面价值的变动额，如果企业在合同组合层面选择将保险合同金融变动额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益，借记或贷记“承保财务损益”科目，借记或贷记“其他综合收益——承保合同金融变动额”科目，贷记或借记本科目；如果企业未行使该选择权，借记或贷记“承保财务损益”科目，贷记或借记本科目。对于之前计入其他负债相关科目的已发生赔款负债，借记其他负债相关科目，贷记本科目。

　　本科目期末贷方余额或借方余额，反映保险合同的已发生赔款负债或资产。

　　在IFRS 17新准则下，已发生赔款负债也是包括未来现金流量、折现以及风险调整三个部分。

　　如果未来现金流量预计将在发生后一年或更短时间内支付或收取，则企业可选择不考虑货币的时间价值调整未来现金流量。

　　此外，已发生赔款负债的履约现金流量的估计变动与当前或过去的服务有关，因此无须调整合同服务边际。

　　针对已发生赔款负债的计量，大家也不用觉得茫然。

　　实务中一般还是会将现行准则下的已发生未报案赔款准备金、已发生已报案赔款准备金以及理赔费用准备金作为已发生赔款负债的履约现金流。

　　针对已发生赔款负债的计量，行业上目前还有一个问题没有形成共识，即是否计量以及如何计量已发生赔款负债的投资成分。

　　针对这个问题，目前行业内存在四种主要处理方法：

　　1.将已发生赔款负债均视为保险成分，仅在已决赔款中拆分投资成分

　　此种处理方法下，已发生赔款负债依旧沿用与之前准则大体类似的方法计算（除了可能的现金流折现，以及IFRS17准则无须多种方法分别计算已发生赔款负债后再取大）。且无需在已发生赔款负债中识别、拆分投资成分，而仅在已决赔款中识别、拆分投资成分。

　　目前行业内大多数公司按这种处理方法，进行IFRS17准则下的已发生赔款负债计量。

　　这种处理方法的主要考虑如下：

　　（1）认为，从已发生赔款负债中识别、拆分投资成分，较为复杂，存在一定操作难度。

　　（2）最终影响合同组各期保险服务收入总额的投资成分，为实际应付赔款即已决赔款中的投资成分。

　　（3）考虑到以上两个因素，是否在当期已发生赔款负债中拆分出投资成分，只可能影响当期保险服务收入，不会影响合同组各期保险服务收入总额。因此，进行简化处理，即不从已发生赔款负债中识别、拆分投资成分。这样处理，仅影响保险服务收入在各期的分布，不会影响合同组各期保险服务收入总额。

　　2.已发生赔款负债与已决赔款均仅从当期发生的赔款中拆分投资成分

　　此种处理方法下，已发生赔款负债同样沿用与之前准则大体类似的方法计算。但从已发生赔款负债中的当期发生（即当期出险）赔款部分里，识别并拆分出投资成分。而已发生赔款及已发生赔款负债中的过去期间发生（即过去期间出险）的赔款部分，均视为保险成分。

　　即投资成分的当期实际应付金额由两部分组成：当期已决赔款中当期发生赔款里的投资成分、当期已发生赔款负债中当期发生赔款里的投资成分。

　　同理，保险成分的当期实际应付金额由四部分组成：当期已决赔款中过去期间发生赔款的全部、当期已决赔款中当期发生赔款里的保险成分、当期已发生赔款负债中过去期间发生赔款的提转差、当期已发生赔款负债中当期发生赔款里的保险成分。

　　目前行业内仅个别公司按照或曾按这种处理方法，进行IFRS17准则下的已发生赔款负债计量。

　　这种处理方法的主要理由如下：

　　（1）认为准则要求在赔款发生时识别其中属于投资成分的金额，就是要求在赔款发生的当期确认投资成分。即不能在过去期间发生的赔款中确认投资成分。

　　（2）过去期间发生的赔款、过去期间已发生赔款负债的变动，均属于与过去服务相关的变动。只有在当期发生的赔款、已发生赔款负债中当期发生部分里，才存在与未来服务相关的部分，即投资成分。

　　（3）只有与未来服务相关的变动，才可能调整合同服务边际的估计变更。因此，只有从当期发生的赔款、已发生赔款负债中当期发生部分里识别、拆分出的投资成分，才能调整合同服务边际的估计变更。

　　（4）过去期间发生的赔款中的投资成分，已经在过去期间的已发生赔款负债中被识别和剔除，因此不应在当期被重复识别和剔除。

　　例如：在t-1期计量时，当期已发生赔款负债中t-1期发生且未决的赔款的投资成分已经被识别和剔除；在t期计量时，不应重复识别和剔除t-1期发生且未决的赔款的投资成分。

　　这个处理方法相当于，将已决赔款中的投资成分区分为与过去服务相关以及与未来服务相关两类，不将前者而仅将后者当作投资成分来处理。

　　3.按提转差从已发生赔款负债中拆分投资成分

　　此种处理方法下，已发生赔款负债同样沿用与老准则大体类似的方法计算。并且与方法2相同，从已发生赔款负债中的当期发生部分里，识别并拆分出投资成分。

　　但与方法2不同的是，此种处理方法将当期识别并拆分出的投资成分，与上期已发生赔款负债中的投资成分做差，将提转差确认为当期投资成分。将当期已决赔款与已发生赔款负债剔除投资成分后的金额，确认为保险成分。

　　即投资成分的当期实际应付金额=当期已决赔款中的投资成分+已发生赔款负债中投资成分的提转差。

　　其中，已发生赔款负债中投资成分的提转差=当期已发生赔款负债中的投资成分-上期已发生赔款负债中的投资成分。

　　这样投资成分的当期实际应付金额相当于，当期发生的赔款及当期发生的已发生赔款负债中的投资成分+过去期间发生的赔款及过去期间已发生赔款负债的投资成分的变动额。

　　此种处理方法下，保险成分的当期实际应付金额=当期已决赔款+当期已发生赔款负债提转差–投资成分的当期实际应付金额。

　　目前行业内仅少数公司按这种处理方法，进行IFRS17准则下的已发生赔款负债计量。

　　这种处理方法的主要理由如下：

　　（1）与方法2的理由（1）相同。

　　（2）与方法2的理由（2）相同。

　　（3）与方法2的理由（3）相同。

　　（4）过去期间发生的赔款中的投资成分，虽然已经在过去期间的已发生赔款负债中被识别和剔除。但其仅为估计金额，不可避免无法与之后各期实际已决赔款中的相应期间发生金额完全相同。因此，须通过提转差的方式对之前各期已发生赔款负债中估计的投资成分金额进行调整。

　　4.区分险类，对于赔付即终止的险种，已发生赔款负债不含投资成分

　　此种处理方法首先区分了适用的险种。

　　对于赔付即终止或改变保单状态[1]的险种，已发生赔款负债中不含投资成分，即使用保险成分计量已发生赔款负债。

　　对于发生赔付后并不终止或不改变保单状态的险种，已发生赔款负债中可能包含投资成分，应按以上处理方式3的方法识别并剔除投资成分。

　　目前行业内仅少数公司按这种处理方法，进行IFRS17准则下的已发生赔款负债计量。

　　这种处理方法的主要理由如下：

　　（1）准则要求的投资成分偿还时间变动的影响，实则为投资成分未预期的偿还与现金流未来估计的变动两种对合同服务边际的合计净影响。

　　对于赔付即终止或改变保单状态的险种，在准则报告日，主体往往无法准确识别出已发生但尚未报告的赔案对应的保险合同，只能在已发生赔款负债中对其赔款进行估计。同时，由于主体无法准确识别出已发生但尚未报告的赔案对应的保险合同，此类保险合同在报告日往往仍为有效合同，从而已经在未到期责任负债中得到计量。这时，虽然由于赔案已发生，应当导致投资成分未来偿还额减少，但主体并未能实际将此变动体现在现金流未来估计中，从而合同服务边际无法作出相应调整。通俗地说，已发生但尚未报告的赔案对应的保险合同，其投资成分金额已经在未到期责任负债中已经得到计量，不应再在已发生赔款负债中被重复计量，从而导致高估合同组的负债。

　　另外，对于保险成分，却并不存在重复计量的问题。因为，已发生赔款负债体现的是报告日之前已经发生赔案的给付，而未到期责任负债体现的是报告日之后未来发生的给付。两类负债中的保险成分，分别属于与过去服务相关及与未来服务相关，两者之间并不存在交集。而投资成分作为，即使保险事项不发生，保险合同也要求主体偿还给保单持有人的金额，既可以体现在已发生赔款中，也可以体现在未到期责任负债中，存在被错误重复计量的可能。

　　因此，为避免重复计量负债中的投资成分，并在合同服务边际的调整中正确体现投资成分偿还时间变动的影响，对于赔付即终止或改变保单状态的险种，已发生赔款负债中不应包含投资成分。即使用保险成分计量已发生赔款负债。例如：使用赔款保险成分搭建流量三角形。

　　同时，在已决赔款中识别并剔除投资成分，无须区分赔款发生在当期还是过去期间。

　　（2）对于发生赔付后并不终止或不改变保单状态的险种，已发生赔款负债中可能包含投资成分。

　　例如：对于大病保险，由于存在风险调节机制，往往具有较大的投资成分。假设，大病保险保费100元，投资成分90元，预估赔付率96%，风险在保险期间内均匀分布。当保险期间过半时，如果已决赔款为30元，已发生赔款负债应为18元（96/2-30）。已决赔款中的投资成分为28.125元（90*30/96），已发生赔款负债中的投资成分（提转差）为16.875元（90*18/96-0）。未到期责任负债中的投资成分为45元。总的投资成分=已决赔款中的投资成分+已发生赔款负债中的投资成分+未到期责任负债中的投资成分=28.125+16.875+45=90元。

　　在投资成分处理方面，大病保险之所以与赔付即终止或改变保单状态的险种不同，就在于发生赔付后保险合同并不终止，或者改变保单状态，从而导致当期赔付中不一定包含保险合同中的全部投资成分金额。当期赔付中包含的投资成分金额，可以通过从投资成分总额中刨除未到期责任负债与已决赔款中的投资成分后得到，从而确保了投资成分不会被重复计量。

　　对于此类险种，已发生赔款相关的履约现金流变动=本期已发生赔款负债中过去期间发生部分-本期已发生赔款负债投资成分提转差-上期已发生赔款负债-已发生赔款负债的计息（如有）。其间通过投资成分提转差的方式，剔除了投资成分，因此属于与过去服务相关的变动，不调整合同服务边际。

　　（3）准则结论基础虽然要求在赔款发生时识别其中属于投资成分的金额，但具体所指并不十分明确。可能存在以下3种解读：

　　①在赔款发生时点识别并确认投资成分金额。

　　这就等同于赔款发生时点进行保险合同计量，从而与准则要求在报告日进行保险合同计量相矛盾。

　　②在赔款发生的当期识别并确认投资成分金额。

　　这就是上文第二种处理方法的解读。对于赔付即终止或改变保单状态的险种，这种解读会导致在负债中投资成分被重复计量，从而与BC235相矛盾。

　　③准则并非要求在赔款发生的时点或当期识别并确认投资成分金额，而是要求根据赔款发生时点的保单状态等信息识别其中属于投资成分的金额。

　　这种解读可以避免投资成分在负债中被重复计量，实现对合同服务边际的正确调整。