特殊项目产生的暂时性差异

　　特殊项目产生的暂时性差异是指未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异和可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。

　　某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值为零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。

　　案例：甲公司2×17年发生广告费10 000 000元，至年末已全额支付给广告公司。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司2×17年实现销售收入60 000 000元。

　　分析：因广告费支出形成的费用账面价值为10 000 000元，其计税基础60 000 000×15%=9 000 000（元），两者差异为1 000 000元。

　　对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

　　案例：

　　甲公司于20×7年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。20×7年税率33%，从20×8年开始税率为25%。

　　分析：

　　（1）未来5年有足够应纳税所得额可利用，20×7年12月31日应确认递延所得税资产=2 000×25%=500（万元）以未来暂时性差异转回期间的税率计算递延所得税资产。

　　（2）未来5年税前会计利润为600万元，20×7年12月31日应确认递延所得税资产=600×25%=150（万元）

　　（3）未来5年无利润，不确认递延所得税资产。