单项履约义务

　　单项履约义务包括两类，一是企业向客户转让可明确区分商品的承诺；二是企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

　　下列情况下，企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：

　　①企业向客户转让可明确区分商品(或者商品的组合)的承诺；

　　②企业向客户转让——系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺(例如每天为客户提供的保洁服务)。

　　提示：

　　(1)企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

　　①客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益，即该商品本身能够明确区分；

　　②企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。

　　(2)下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：

　　①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户；

　　②该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制；

　　③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

　　【案例背景】

　　发行人D主要从事核辐射监测类系统、火警消防系统、安防系统及其他安全相关系统的研发、设计、生产和集成，并提供相应的技术服务。发行人分批发出各类设备，存在同一系统内的不同设备分不同批次、跨期发货等情况。部分合同明确约定设备发货开箱验收后仍需提供安装调试等服务，具体包括：一是发行人需提供现场安装和调试服务，客户确认合格后方视为交货完成，且约定提供技术服务，并解决安装现场出现的任何问题；二是部分合同约定交货后临时性验收条款，明确所有机组／设备应经性能试验或连续试运行且达到保证性能并经客户确认后，方可视作可接收。合同约定的结算条款为总体合同的里程碑式付款进度，未就单批次/台约定付款进度，如预付款10%、进度款60%、到货款20%、验收10%，进度款约定在卖方按合同约定交付全部合同设备后，向卖方支付合同价格的60%。发行人认为此类业务属于销售商品业务，在单一设备发出并经客户开箱验收时确认收入。

　　【相关规则】

　　《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第九条明确规定：“履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。下列情况下，企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：一是企业向客户转让可明确区分商品（或者商品的组合）的承诺。二是企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。”第十条规定：“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。”

　　《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）规定：“下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。”“在识别合同中的单项履约义务时，如果合同承诺的某项商品不可明确区分，企业应当将该商品与合同中承诺的其他商品进行组合，直到该组合满足可明确区分的条件。某些情况下，合同中承诺的所有商品组合在一起构成单项履约义务。”

　　《监管规则适用指引——会计类2号》对识别单项履约义务做了进一步补充明确：“在识别单项履约义务时，企业应判断其向客户承诺转让的商品或服务本身是否能够明确区分，以及商品或服务在合同层面是否能够明确区分。若合同中承诺的多项商品或服务之间具有高度关联性，导致相关商品或服务在合同层面不可明确区分，企业应将相关商品或服务整体识别为一项履约义务。高度关联性是指合同中承诺的各单项商品或服务之间会受到彼此的重大影响，而非仅存在功能上的单方面依赖。”

　　【案例解析】

　　公司向客户转让多项商品和服务的承诺，是整体合并为一项履约义务进行收入确认，还是单独区分为多项履约义务分别进行收入确认，其判断的关键在于公司向客户承诺转让的若干商品或服务之间是否可明确区分。

　　发行人D认为分批供货并确认收入类业务属于销售商品业务，单一设备交付即完成单项履约义务，未考虑同一系统内包括不同批次发货的多项设备、且发行人需承担整体安装和调试义务，合理性存疑。对此类业务来说，虽然相关设备作为单独商品可以明确区分，但在合同层面，单一设备交付不符合向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分的要求。一是安装调试服务与交付的设备构成重大整合，企业需提供重大的服务以将合同中承诺的各项设备整合成合同约定的组合产出转让给客户，合同约定交付成果为系统，设备到货验收后发行人仍需承担安装调试服务工作，对所有设备进行临时性验收，若运行中出现问题需予以解决修正。二是不同设备之间具有高度关联性，合同明确了每项系统包括的具体设备，不同设备间在功能上具有关联性。此外，合同里程碑式付款条款主要基于合同整体进度，与设备控制权转移无关，且进度款约定在全部设备交付完成后支付，不足以支持发行人将单一设备交付作为单项履约义务的论述。综上，考虑到各设备之间功能上存在高度关联，需经过安装调试将不同设备整合成可使用的系统交付，表明相关承诺在合同层面不可明确区分，不应将单项设备拆分为单项履约义务。目前，发行人D已撤回申请。